Настоящая заметка написана в рамках подготовки курса .

Когда в контексте управленческого учета говорят о поведении затрат, имеют в виду то, каким образом размер затрат изменяется в зависимости от колебаний уровня деятельности. Уровень деятельности может измеряться различным образом. Например, количеством произведенных единиц, процентом использованной мощности оборудования, количеством отработанных часов…

Понимание модели поведения затрат позволяет прогнозировать деятельность и принимать иные управленческие решения.

Постоянными называются затраты, понесенные в течение учетного периода, которые [в определенных пределах объема выпуска продукции] не зависят от уровня деятельности (рис. 1).

Постоянные затраты понесены в отношении определенного периода времени . Например, аренда офиса или склада, стоимость канала Интернет, заработная плата руководства.

Рис. 1. Постоянные затраты

Скачать заметку в формате , примеры в формате

На самом деле постоянные расходы не меняются только для релевантного уровня деятельности. Например, пока выпуск продукции не превышает определенного предела нам достаточно одной производственной линии. То есть, постоянные расходы изменяются ступенчато (рис. 2).

Рис. 2. Ступенчатое изменение постоянных затрат

К прогнозированию за пределами области, в которой было выявлено определенное поведение затрат, нужно подходить взвешенно!

Если построить зависимость постоянных затрат на единицу продукции (а не суммарных постоянных затрат, как на рис. 1 и 2), то получим нечто похожее на график, представленный на рис. 3.

Рис. 3. Постоянные затраты на единицу

Этот график отражает фундаментальное свойство бизнеса – эффект масштаба.

Эффект масштаба – снижение удельных [приходящихся на единицу продукции] постоянных затрат с ростом уровня деятельности. Позже мы покажем, что эффект масштаба имеет ограничения, то есть кривая проходит через минимум, после которого увеличение уровня деятельности приводит к росту удельных постоянных затрат.

Переменными называются затраты, которые изменяются с изменением уровня деятельности. Например, материалы, агентское вознаграждение, прямые затраты на оплату труда. Позже мы проанализируем релевантность различных видов переменных затрат.

Переменные затраты часто изображают в виде линейного графика (рис. 4), хотя, как правило, переменные затраты ведут себя нелинейно. Менеджеры должны хорошо понимать, на каких допущениях построены их модели, чтобы не стать заложниками этих допущений.

Задание. На основе данных рис. 4 постройте график зависимости удельных переменных затрат [переменных затрат на единицу продукции] от уровня деятельности.

Рис. 4. Линейные переменные затраты

Решение. Наклон графика на рис. 4 определяет величину переменных затрат на единицу продукции. На производство 4 единиц понадобилось 600 руб., следовательно, на производство единицы продукции потребуется 150 руб.

Рис. 5. Переменные затраты на единицу

Задание. Приведите примеры затрат, соответствующих моделям А и Б (рис. 6).

Рис. 6. Нелинейные переменные затраты

Ответ. Например, затраты типа А: прогрессивная система агентского вознаграждения (чем больше продажи, тем выше процент вознаграждения); затраты типа Б: более низкие закупочные цены при увеличении объема закупок.

Условно-переменными [условно-постоянными] называются затраты, которые состоят как из постоянных, так и из переменных компонентов, и на которые частично влияет изменение уровня деятельности. Например, арендная плата, структурированная на постоянную и переменную часть; в последнюю входят коммунальных услуги (расход воды, электроэнергии), размер которых завис от уровня деятельности (рис. 7). Условно-переменные затраты могут себя вести и иначе (рис. 8). Пока не достигнут определенный уровень деятельности, затраты остаются неизменными, а затем начинают расти. Например, так себя могут вести тарифы на доступ в Интернет: помесячная оплата + плата за превышение трафика.

Рис. 7. Условно-переменные затраты. Переменная часть присутствует всё время.

Рис. 8. Условно-переменные затраты. Переменная часть «включается» с некоторого уровня деятельности.

На практике модель поведения затрат, изображенная на рис. 7 является наиболее распространенной. Рассмотрим пример анализа такого поведения затрат. Для начала данные прошлых периодов (рис. 9) наносят на график (рис. 10), далее строится аппроксимирующая линия. Точка пересечения линии с осью ординат дает величину постоянных затрат. Угол наклона линии – величина переменных затрат на единицу продукции. Если вывести на график подпись линии тренда, то мы сразу увидим искомые значения: постоянные затраты = 8453 тыс. руб., переменные затраты на единицу продукции = 185 тыс. руб.

Осуществление планирования, контроля и регулирования затрат непосредственно связано с их динамикой в зависимости от изменения объема производства, деления издержек на переменные, постоянные, полупеременные и полупостоянные.

Различные издержки по-разному ведут себя в зависимости от изменения объема производства продукции. Без понимания этой зависимости невозможно создать на предприятии эффективную систему управления затратами.

Обычно затраты подразделяются на постоянные и переменные. Однако существуют определенные виды затрат, обладающие свойствами как переменных, так и постоянных.

Переменные издержки находятся в зависимости от изменения объема производства. При росте выпуска продукции растет сумма переменных издержек, и наоборот.

Рост переменных издержек при увеличении объема производства может быть следующим:

■ прямо пропорциональным (линейным);

■ более быстрым, чем рост объема производства;

■ менее быстрым, чем рост объемов производства.

Если в общей сумме переменные затраты зависят от объема производства, то рассчитанные на единицу продукции являются постоянными. К переменным затратам относятся прямые затраты как материальные, так и трудовые.

Постоянные затраты (fixed costs) в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, однако, рассчитанные на единицу продукции, они изменяются при изменении объемов производства. К постоянным затратам относятся расходы на аренду, сумма начисленного износа, расходы по налогу на имущество и др. Особое значение имеют полупостоянные издержки. На определенном отрезке значений объема выпуска продукции их сумма остается неизменной, а при достижении границ этого отрезка сумма издержек повышается. Например, для увеличения количества выпускаемой продукции на участке необходимо задействовать еще одного мастера. Оклад мастера скачкообразно увеличит сумму постоянных издержек.

Постоянные затраты в своем поведении отличаются от переменных затрат. Однако следует иметь в виду, что постоянные затраты остаются неизменными внутри релевантного уровня объема производства (уровня, внутри которого можно с определенной долей уверенности судить об активности, с которой предприятие предполагает работать). Если рассматривать очень длительный период, то все затраты имеют тенденцию к изменениям, колебаниям. Существенное изменение производственных мощностей, оборудования, трудовых ресурсов и других производственных факторов приводит к увеличению или уменьшению постоянных затрат. Таким образом, затраты являются постоянными только внутри ограниченного периода времени. Для целей оперативного планирования и управления используют годовой отрезок времени. Ожидается, что внутри этого периода постоянные затраты остаются неизменными.

Некоторые затраты нельзя классифицировать ни как переменные, ни как постоянные. Полупеременные затраты (semivariable cosls) имеют одновременно переменные и постоянные компоненты затрат. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение определенного периода времени. Примерами таких полупеременных затрат могут быть расходы на оплату телефонных услуг. Часть этих расходов составляет фиксированная сумма абонентской платы, а другая часть - сумма оплаты за междугородные и международные разговоры, является переменной. Такие расходы анализируются не как единое целое, а отдельные их составляющие компоненты и учитываются в группе постоянных и переменных затрат.

Соотношение между затратами и объемом производства представлено на рис. 14.2.

Рис. 14.2. Зависимость затрат от объема производства: 1 - переменные затраты; 2 - полупеременные затраты; 3 - постоянные затраты

Поскольку график каждой зависимости представляет собой прямую линию, то функция может быть описана уравнением

где у - общая сумма затрат при объеме производства.г;

а - коэффициент изменения затрат относительно объема производства;

Ъ - составляющая постоянных затрат. Или:

где ПЗ - постоянные затраты;

ПрЗсд - переменные затраты на единицу продукции; X - объем производства.

Уравнение трех прямых, представленных на рис. 14.3, имеет следующий вид:

• 1) для переменных затрат - 3 = АХ;
• 2) для постоянных затрат - 3 = 300 000 руб.;
• 3) для полупеременных затрат - 3 = 100 000 руб. + 2Х. Построим график зависимости "затраты от объема" на основе следующих данных:
• 1) постоянные затраты в текущем периоде составляют 300 000 руб., независимо от объема производства на этот период;
• 2) переменные затраты составляют 4000 руб. на единицу продукции;
• 3) полупеременные затраты имеют постоянную составляющую 100 000 руб. за тот же период и переменную составляющую - 2000 руб. на единицу продукции.

Поскольку полупеременные затраты могут быть разделены на постоянный и переменный компоненты, то получаем постоянный компонент - сумму постоянных затрат за период, и переменный компонент - сумму переменных затрат на единицу продукции. Таким образом, постоянный компонент в итоге равен 400 000 руб. (300 000 + 100 000), а переменный компонент составляет 6000 руб. на ед. продукции (4000 + + 2000). Тем самым уравнение графика зависимости общей суммы затрат от объема производства имеет вид:

3 = 400 000 + 6000 х X.

Например, при X = 200 шт. затраты составят: 400 000 + 6000 х 200 = 400 000 + 1 200 000 = 1 600 000 руб.

Заметим, что в этом уравнении частично переменных затрат как самостоятельного компонента уже нет. Из частичных переменных затрат были выведены переменная и постоянная составляющие, которые затем были прибавлены к переменным и постоянным затратам.

График соотношения общей суммы затрат и объема производства изображен на рис. 14.3.

Рис. 14.3.

Если объем выразить количеством проданных единиц продукции (обозначим его X), а цену реализации единицы обозначить как ПЦ,.Л, тогда общая сумма выручки (В) будет равна:

Таким образом, если взять цену реализации единицы продукции в размере 9000 руб., то выручка от реализации 200 изделий составит 1800 тыс. руб. По данным нашего примера зависимость затрат - объема - прибыли изображена на рис. 14.4.

Рис. 14.4.

В теории и практике отечественного учета группировке затрат на переменные и постоянные длительное время не уделялось должного внимания. Между тем в странах с развитой рыночной экономикой это деление положено в основу современных систем управления затратами.

Современные системы управления базируются на анализе зависимости между изменениями объема производства, выручки от реализации продукции, затрат и чистой прибыли. Такой анализ получил название операционного (от англ. CVP - Cost - Volume - Profit, или затраты - объем - прибыль). CVP-анализ - основной инструмент оперативного финансового планирования внутри предприятия, он позволяет отслеживать зависимость финансовых результатов деятельности предприятия от затрат, объемов производства и цены.

Ключевыми элементами операционного анализа являются:

• 1) порог рентабельности;
• 2) операционный рычаг;
• 3) запас финансовой прочности.

Порог рентабельности. CVP-анализ позволяет определить выручку, при которой предприятие уже не имеет убытков, но еще не получает прибыли. Такой объем выручки называют критической точкой. Для ее нахождения можно использовать три метода: графический, метод формул и маржинальной прибыли.

На рисунке 14.5 точка, в которой линия выручки от реализации пересекает линию совокупных затрат (К), является критической точкой, в которой суммарный объем выручки равен суммарным затратам (точка равновесия). Сама точка равновесия имеет небольшое практическое значение, так как внимание обычно обращено на зону получения прибыли. Область, лежащая ниже критической точки, - это область убытков. Область, находящаяся выше, представляет собой область прибыли. Таким образом, критическая точка - это точка, начиная с которой предприятие начинает зарабатывать прибыль. Критическую точку называют также точкой безубыточности или порогом рентабельности.

С помощью формулы 14.4 определяется точка равновесия.

Если выручка (В) при объеме X равна В = ЦРел х X, а общая сумма затрат (3) при объеме X равна 3 = ПЗ + (Пр3,д х X), то в точке равновесия эти две величины должны быть равны. Уравнение приобретает следующий вид:

Исходя из этого уравнения мы можем вывести основное уравнение нахождения критической точки:

Иначе говоря, точка равновесия может быть найдена путем деления суммы постоянных затрат на разность между ценой и переменными затратами на единицу продукции.

Рассмотрим пример использования этого уравнения для нахождения критической точки.

Пример 14.1

Допустим, что переменные затраты составляют 1000 руб. на единицу продукции. Постоянные затраты - 400 000 руб. за год. Цена реализации единицы продукции равна 1800 руб. Используя эту информацию и обозначив через X объем продаж в единицах, получим

• 1800 х Х = 1000 х Х+ 400 000;
• 800Х= 400 000.

Отсюда Х= 500.

Другой способ определения критической точки основан на концепции так называемой маржинальной прибыли.

Маржинальная прибыль (contribution margin) - это превышение выручки от реализации над всеми переменными затратами.

Если из маржинальной прибыли вычесть постоянные затраты, то получим величину операционной прибыли:

Критическая точка может быть определена как точка, в которой разница между маржинальной прибылью и постоянными затратами равна нулю, или точка, в которой маржинальная прибыль равна постоянным затратам.

Уравнение точки равновесия (критической точки) при маржинальном подходе в единицах продукции может быть выражено следующим образом:

Анализ критической точки с поправкой на фактор прибыли может быть использован как основа для оценки прибыльности предприятия. В этом случае используется уравнение.

Выручка от реализации = Переменные затраты + Постоянные затраты + Прибыль (целевая величина).

Таким образом, объем реализации продукции, который обеспечивал бы получение целевой величины прибыли, можно рассчитать но формуле

При использовании маржинального подхода данное уравнение будет иметь вид:

Пример 14.2

Рассмотрим использование анализа критической точки при планировании прибыли.

Предприятие хотело бы получить прибыль в следующем году в сумме 200 000 руб. Переменные затраты составляют 1000 руб. за единицу продукции, постоянные затраты - 400 000 руб. в год, цена продажи - 1800 руб. за единицу. Каков должен быть объем реализации продукции, чтобы получить заданный объем прибыли?

• 1800 х X = 1000 х Х + 400 000 + 200 000.
• 1800Х- 1000* = 600 000

ШХ= 600 000.

Х= 750.

Следовательно, чтобы получить прибыль в 200 000 руб., объем реализации должен быть равен 750 ед.

Для проведения анализа зависимости затрат, объема и прибыли следует сделать определенные допущения:

• 1) поведение переменных и постоянных затрат может быть точно определено;
• 2) затраты и доходы имеют тесную прямую связь;
• 3) в пределах релевантного уровня рентабельность и производительность производства не меняются;
• 4) затраты и цены в течение планируемого периода не меняются;
• 5) структура продукции не будет меняться в течение планируемого периода;
• 6) объем производства будет приблизительно равен объему реализации.

Операционный рычаг. Действие операционного рычага состоит в том, что любое изменение выручки от реализации продукции всегда порождает более сильное изменение прибыли. Степень чувствительности прибыли к изменению выручки от реализации продукции (сила операционного рычага) зависит от соотношения постоянных и переменных затрат в общих затратах предприятия. Чем выше удельный вес постоянных затрат в общем объеме затрат на производство и реализацию продукции, тем больше сила операционного рычага. Это означает, что большей силой операционного рычага обладают предприятия, использующие дорогостоящее оборудование и имеющие высокую долю внеоборотных активов в балансе. И наоборот, самый низкий уровень операционного рычага наблюдается на тех предприятиях, где высок удельный вес переменных затрат. У предприятий с большой силой операционного рычага прибыль очень чувствительна к изменениям объема реализации (выручки от реализации). Даже незначительное снижение выручки может привести к значительному снижению прибыли. Действие операционного рычага порождает особые типы риска: производственный (предпринимательский) риск, риск излишних постоянных затрат в условиях ухудшения конъюнктуры, так как постоянные затраты будут мешать переориентации производства, не давать возможности быстро диверсифицировать активы или сменить рыночную нишу. Таким образом, производственный риск является функцией структуры издержек производства.

При благоприятной конъюнктуре предприятие с большой силой операционного рычага (высокой фондоемкостью) будет иметь дополнительный финансовый выигрыш. Следовательно, наращивать фондоемкость производства или любого иного вида предпринимательской деятельности следует с большой осторожностью.

Пример 14.3

Поясним сущность операционного рычага на примере.

Предположим, что у предприятия в отчетном году выручка составила 11 000 тыс. руб. при переменных затратах 9300 тыс. руб. и постоянных затратах - 1500 тыс. руб. Что произойдет с прибылью при увеличении объема реализации продукции на следующий год до 12 000 тыс. руб.?

Сделаем традиционный расчет прибыли на плановый год.

Как следует из наших расчетов, выручка от реализации увеличилась на 9,1%, а прибыль - на 77%. Это и есть эффект действия операционного рычага.

В практических расчетах для определения силы воздействия операционного рычага применяют отношение валовой маржи к прибыли:

Сила операционного рычага показывает, на сколько процентов изменится прибыль при изменении выручки на 1%. По данным нашего примера, сила операционного рычага равна (11000 - 9000) : 200 = = 8,5.

Это означает, что при росте выручки на 9,1% прибыль возрастет на 77% (9,1 х 8,5). При снижении выручки от реализации на 10% прибыль снизится на 85% (К) х 8,5).

Таким образом, задавая тот или иной теми прироста объема реализации (выручки), можно определить, в каких размерах возрастет сумма прибыли при сложившейся на предприятии силе операционного рычага. Различия в достигаемом эффекте на разных предприятиях будут определяться различиями в соотношении постоянных и переменных затрат.

Понимание механизма действия операционного рычага позволяет целенаправленно управлять соотношением постоянных и переменных затрат в целях повышения эффективности текущей деятельности предприятия. Это управление сводится к изменению значения силы операционного рычага при различных тенденциях конъюнктуры товарного рынка и стадиях жизненного цикла предприятия.

При неблагоприятной конъюнктуре товарного рынка, а также на ранних стадиях жизненного цикла предприятия его политика должна быть нацелена на снижение силы операционного рычага за счет экономии на постоянных затратах. При благоприятной конъюнктуре рынка и при наличии определенного запаса прочности требования к осуществлению режима экономии постоянных затрат могут быть существенно ослаблены. В такие периоды предприятие может расширить объем реальных инвестиций, проводя модернизацию основных производственных фондов. Необходимо отметить, что постоянные затраты в меньшей степени поддаются быстрому изменению, поэтому предприятия, имеющие большую силу операционного рычага, теряют гибкость в управлении своими затратами.

Что касается переменных затрат, то основной принцип управления переменными затратами заключается в обеспечении постоянной их экономии.

Запас финансовой прочности. Запас финансовой прочности - это кромка безопасности предприятия. Расчет этого показателя позволяет оценить возможность дополнительного снижения выручки от реализации продукции в границах точки безубыточности. Поэтому запас финансовой прочности - это не что иное, как разница между выручкой от реализации и порогом рентабельности. Запас финансовой прочности измеряется либо в денежном выражении, либо в процентах к выручке от реализации продукции:

Пример 14.4

Используем данные предыдущего примера.

Порог рентабельности равен 9709 тыс. руб.

Запас финансовой прочности составляет 1291 тыс. руб. (11 000 - - 9709), или в процентах: 1291: 11 000 х 100% = 12%

Запас финансовой прочности = 1: сила операционного рычага = 1: :8,5 х 100% = 12%.

14.3. Оценка взаимодействия финансового и операционного рычагов

Сила операционного рычага зависит от доли постоянных затрат в общей их сумме и предопределяет степень гибкости предприятия, обусловливая появление предпринимательского риска.

Увеличение постоянных затрат за счет возрастания процентов по кредиту в структуре капитала способствует наращиванию эффекта финансового рычага.

В свою очередь операционный рычаг генерирует более сильный рост прибыли но сравнению с ростом объема реализации продукции (выручки), повышая величину прибыли на одну акцию и тем самым способствуя усилению действия силы финансового рычага. Таким образом, финансовый и операционный рычаги тесно связаны между собой, взаимно усиливая друг друга.

Совокупное действие операционного и финансового рычагов измеряется уровнем сопряженного эффекта действия обоих рычагов, который рассчитывается по формуле

Уровень сопряженного эффекта действия обоих рычагов указывает на уровень совокупного риска предприятия и показывает, на сколько процентов изменяется прибыль на одну акцию при изменении объема реализации (выручки от реализации) на 1%.

Сочетание мощного операционного рычага с мощным финансовым рычагом может оказаться губительным для предприятия, так как предпринимательский и финансовый риски взаимно умножаются, мультиплицируя неблагоприятные эффекты. Взаимодействие операционного и финансового рычагов усугубляет негативное воздействие сокращающейся выручки на величину чистой прибыли.

Задача снижения совокупного риска предприятия сводится к выбору одного из трех вариантов:

• 1) сочетание высокого уровня эффекта финансового рычага со слабой силой воздействия операционного рычага;
• 2) сочетание низкого уровня эффекта финансового рычага с сильным операционным рычагом;
• 3) сочетание умеренных уровней эффектов финансового и операционного рычагов.

В самом общем виде критерием выбора того или иного варианта служит максимально возможная курсовая стоимость акции предприятия при минимальном риске. Как известно, достигается это за счет компромисса между риском и доходностью.

Уровень сопряженного эффекта действия операционного и финансового рычагов позволяет делать плановые расчеты будущей величины прибыли на одну акцию в зависимости от планируемого объема реализации (выручки), что означает возможность прямого выхода на дивидендную политику предприятия.

К постоянным затратам относятся затраты, которые не зависят от с изменения объема производства или меняются скачкообразно, тогда как переменные затраты изменяются в определенной зависимости от объема производства. Графически постоянные и переменные затраты представлены на рис 1–4. Постоянные затраты делятся на три группы:

- полностью постоянные затраты (затраты бездействия ), которые возможны даже тогда, когда деятельность отсутствует. К ним относится, например, амортизация основных фондов;

- постоянные затраты на обеспечение деятельности предприятия, которые производятся только при осуществлении им деятельности.

Например, затраты на заработную плату общезаводского персонала, на электроэнергию, в том числе на освещение помещений;

Рисунок 1 - Зависимость объема постоянных затрат от объема производства

Рисунок 2 - Зависимость постоянных затрат на единицу продукции от объема производства

- условно–постоянные затраты, не изменяющиеся до достижения определенного объема производства.

При последующем росте объема производства эти затраты изменяются скачкообразно. Это происходит при достижении предельного уровня использования мощностей, в условиях требования со стороны рынка наращивания объемов производства.

Тогда предприятие закупает новое оборудование, строит дополнительные корпуса. Это, в свою очередь, повышает стоимость основных фондов и скачкообразно увеличивает затраты на единицу продукции, увеличивая размер амортизационных отчислений (рис.3). При достижении максимально возможного объема N1 вводятся новые мощности и себестоимость единицы изделия увеличивается с С1 до С1" и т.д.

Рисунок 3 - Зависимость объема условно-постоянных затрат от объема производства

Рисунок 4 - Зависимость условно-постоянных затрат на единицу продукции от объема производства

Переменные затраты классифицируются как (рис.6 и 7):

- пропорционально-переменные , которые меняются в прямом соответствии с увеличением или уменьшением объема производства;

- регрессивно-переменные , которые растут медленнее объема производства;

- прогрессивно-переменные , увеличивающиеся быстрее, чем расширяется объем производства.

Полные затраты предприятия складываются из суммы переменных и постоянных затрат, что графически представлено на рис. 7.

Общие суммарные затраты на производство продукции (З) можно представить в виде следующей формулы:

где A – сумма постоянных расходов;

B – ставка переменных расходов на единицу продукции;

VBП – объём производства продукции.

Тогда затраты на единицу продукции (Зед) следует записать в виде

1 – прогрессивно-переменные затраты;

2 – пропорционально-переменные затраты;

3 – регрессивно-переменные затраты

Рисунок 5 - Зависимость объема полных затрат от объема производства

Постоянные издержки (FC) - это такие издержки, величина которых не меняется с изменением объема производство.

Это предшествующие обязательства предприятия (проценты по займам и др.), налоги, амортизационные отчисления, страховые взносы, арендная плата, расходы на обслуживание оборудования, зарплата управленческого персонала и специалистов фирмы и т.д. Постоянные издержки существуют даже если фирма ничего не производит, т.е. при нулевом объеме производства.

Средние постоянные издержки (AFC) - это постоянные издержки, в среднем приходящиеся на единицу продукции.

AFC = FC/Q,

где Q - объем выпуска продукции

Отсюда следует, что с ростом объема выпуска продукции AFC будут снижаться. Переменные издержки (VC) - это такие издержки, величина которых меняется с изменением объема производства.

Переменные издержки могут быстро и без особых трудностей подвергаться изменению в рамках предприятия по мере того, как изменяется объем выпуска продукции. Сырье, материалы, энергия, почасовая оплата труда - вот примеры переменных издержек большинства фирм. От конкретной ситуации зависит, какие затраты являются постоянными, а какие переменными.

Средние переменные издержки (AVC) - определяются путем деления переменных издержек на объем выпуска продукции.

AVC= VC/Q

Следовательно, AVC достигают минимума при достижении технологически оптимального размера предприятия. Средние переменные издержки нужны для определения эффективности работы фирмы и определения перспектив развития.

Общая сумма переменных издержек меняется в прямой зависимости от объема производства. Но прирост суммы переменных издержек, связанный с увеличением объема производства на единицу продукции, не является постоянным. По мере достижения оптимальных объемов производства, происходит относительная экономия переменных издержек. Но дальнейшее расширение производства приводит к новому росту переменных издержек. Такое поведение переменных издержек обусловлено законом убывающей отдачи.

Сумма постоянных и переменных издержек при любом объеме производства образует общие издержки (ТС) - сумму денежных расходов на производство определенного вида продукции.

ТС = FC + VC

При нулевом объеме производства общие издержки равны постоянным издержкам фирмы.

ТС =f(Q)

ТС является функцией от объема выпуска продукции.

Различие между постоянными и переменными издержками имеет большое значения для предпринимателя. Он может управлять переменными издержками, изменять их величину в течение краткосрочного периода путем изменения объема производства. Постоянные издержки же неизбежны, не подвержены текущему контролю предпринимателя и должны быть оплачены независимо от объема производства.

Средние переменные издержки (AVC ) сокращаются благодаря возрастающей предельной отдаче, но затем начинают расти вследствие убывающей предельной отдачи.

При малых объемах выпуска продукции производственный процесс дорог и неэффективен, так как с оборудованием фирмы соединяется недостаточное количество переменных ресурсов, а переменные издержки в расчете на единицу продукции невысоки. Более полное использование капитального оборудования, высокий уровень квалификации рабочих обеспечат фирме рост эффективности производства.

Средние общие издержки (АТС ) - определяются путем деления общих издержек на объем выпуска продукции

ATC = TC/Q,

или путем суммирования средних постоянных и средних переменных издержек

АТС = AFC + AVC = (FC+VC)/Q.

Понятие "средние издержки" имеет важное значение для анализа деятельности фирмы. Сравнение средних издержек с уровнем рыночной цены (Р) позволяет определить место фирмы на рынке и рентабельность ее работы.

Для достижения максимальной прибыли нужно определить необходимый размер выпуска продукции. Рассмотрим еще одну категорию издержек - предельные издержки (табл. 5.2).

Предельные издержки (МС) - прирост издержек производства дополнительной единицы продукта; равны изменению общих издержек, деленному на изменение объема продукции.

Они равны изменению общих издержек, вызванному производством каждой добавочной единицы.

МС= ТС/ Q

Где Q=1 ед

Следовательно, МТС = ТС/ Q = VC/ Q

Зеркальным отражением изменения предельных издержек является динамика предельной производительности.

Предельная производительность - изменение общего объема производства в результате продажи дополнительной единицы производимого продукта.

2. Планирование и калькулирование себестоимости.

Группировка затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции находит отражение на предприятии соответственно в смете затрат и калькуляции продукции.

Смета затрат на производство (смета производства) используется для расчета себестоимости валовой, товарной и реализованной продукции. Она является базой для разработки баланса доходов и расходов предприятия, формирования оперативного финансового плана (платежного календаря), планирования реализации продукции и прибыли.

По последовательности формирования себестоимости единицы продукции различают технологическую, цеховую, производственную и полную себестоимость .

Для экономической оценки вариантов новой техники и выбора наиболее эффективного из этих вариантов исчисляется технологическая (оперативная) себестоимость .

1. Технологическая – включает в себя все затраты, непосредственно связанные с производством конкретного вида продукции

2. Цеховая – включает технологическую себестоимость и затраты цеха

3. Производственная – это цеховая плюс затраты, связанные с управлением и обслуживанием предприятия

4. Полная – отражает все расходы, связанные с изготовлением и реализацией продукции, т.е. производственная себестоимость плюс внепроизводственные (коммерческие) расходы.

5. Индивидуальная – отражает издержки одного предприятия на изготовление и реализацию.

Как известно, цена является денежным выражением стоимости товара (продукции, работ, услуг). Цену формирует рынок в зависимости от спроса и предложения.

Считается, что основными факторами, влияющими на уровень цен в рыночной экономике, являются спрос и предложение.

Издержки производства воздействуют на конкурентные цены только в той степени, в какой влияют на кривую предложения. В рыночной экономике при ограничении цен спрос и предложение не равны, поскольку появляется «черный рынок» и формируется неценовой механизм нормирования производства и потребления.

В условиях рынка хозяйственная справедливость устанавливается через систему налогов, а эффективность - через рынок.

В рыночной экономике процесс формирования цены включает ряд этапов (рис. 1).

Рис. 1. Формирование цены

Этап 1. Постановка задачи ценообразования. Экономист предприятия должен ответить на вопрос: чего желательно добиться с помощью политики цен на товары (работы, услуги)? Например, предприятие хотело бы с помощью цены: увеличить объемы продаж; захватить рынок; достичь стабильности ассортимента выпускаемой продукции; снизить издержки производства; повысить качество продукции; получить максимум прибыли, а это характерно для престижных товаров, и т. п.

Этап 2. Определение спроса на продукцию (товары, работы, услуги). Определяется не емкость рынка, а объемы продажи товаров при различных уровнях цен. Графически зависимость продаж от уровня цен приведена на рис. 2.

ис. 2. Зависимость продаж от уровня цен

График эластичности по цене показывает, насколько сокращается объем проданных товаров при росте цен на них, насколько он может возрасти при их снижении. Отсюда следует: не всегда хорош максимальный объем продаж при минимальной цене, как и максимальная цена при минимальном объеме продаж.

Эластичность спроса и предложения (или эластичность по цене) - это количественное изменение спроса и предложения в ответ на изменение цены. Определяется с помощью коэффициента эластичности:

где - коэффициент эластичности;

Коэффициент спроса и предложения.

Возможны классические варианты развития эластичности спроса:

· эластичный спрос - увеличение спроса при снижении цен ведет к общему увеличению дохода производителя;

· единичный эластичный спрос - снижение цен ведет к росту спроса и выпуска при сохранении дохода;

· неэластичный спрос - темп роста выпуска и дохода меньше темпа снижения цен.

Эластичность спроса определяется по отдельным товарам, которые делятся на товары с неэластичным и эластичным спросом.

Для товаров первой группы объемы продаж почти не меняются при росте цен. К этой группе относятся:

· товары первой необходимости (хлеб, соль и т. п.);

· товары, которым нет замены или которые производит монополист (автомобили и т. п.);

· товары, к которым потребители привыкли, и им трудно менять свои привычки;

· товары, повышение цен на которые оправдано ростом качества или инфляцией.

Товары эластичного спроса отличаются сильной зависимостью объема продаж от уровня цен: при росте цен объем продаж резко снижается (в качестве примера можно привести предметы роскоши, драгоценности и т. п.).

Графически эта зависимость приведена на рис. 3.

Рис. 3. Зависимость объемов продаж от уровня цен

С помощью полученной кривой предприятие может заранее определить последствия различных вариантов своей коммерческой деятельности и выбрать наиболее целесообразный в зависимости от насыщенности спроса (или наличия конкурентов), возникновения остатков нереализованных товаров или необходимости снижения цен и т. п.

Этап 3. Оценка издержек, которая включает поиск путей снижения себестоимости продукции (работ, услуг) за счет различных организационно-технических и экономических мероприятий.

Следует иметь в виду, что от уровня себестоимости зависит вид кривой эластичности предложений, что видно из рис. 4.

Рис. 4. Зависимость объемов продаж от уровня цен при дополнительном вложении средств

График подтверждает, что чем выше цена товара, тем в больших объемах производитель выпускает этот товар. Вместе с тем увеличение объема требует дополнительных вложений средств, а их источником на предприятии может быть только прибыль самого предприятия. Иными словами, чем ниже себестоимость производимой продукции, тем больше прибыль, тем больше возможностей по увеличению объема производства.

На этом этапе следует также проанализировать зависимость валового дохода, себестоимости и уровня производства (рис. 5).

Рис. 5. Зависимость валового дохода, себестоимости и уровня производства

Как видим, кривые себестоимости и валового дохода дважды пересекаются. В результате:

· зона 1: кривая себестоимости выше кривой валового дохода, результат - убыток (это начало производства, освоение новой продукции);

· зона 2: пересечение кривых - это точка безубыточности, кривая валового дохода выше кривой себестоимости.

Данные подтверждают, что точка безубыточности производства в значительной степени зависит от цены реализации.

Пример 1

Условно-постоянные затраты на предприятии составляют 40 тыс. руб., условно-переменные - 60 руб. на единицу продукции. Необходимо рассчитать, сколько требуется изготовить изделий, чтобы возместить все затраты. Расчеты показывают, что объем производства зависит от цены реализации (табл. 1).

Таблица 1. Зависимость объема производства от цены реализации

Данные табл. 1 четко показывают зависимость точки безубыточности от цены реализации. Логично изготовить 500 единиц продукции по цене 140 руб. за единицу, но можно ли по этой цене реализовать весь объем? Для этого надо учесть эластичность спроса и состояние рынка (табл. 2).

Таблица 2. Эластичность спроса и состояние рынка

Данные свидетельствуют о том, что наиболее выгодно произвести 800 единиц продукции по цене 120 руб., но даже эту цену надо устанавливать крайне осторожно: если предприятие на рынке - монополист, то такая цена приемлема; если имеются конкуренты, то следует проанализировать ситуацию и перейти к следующему этапу.

Этап 4. Проведение анализа цен и товаров конкурентов - один из сложных этапов, поскольку вопросы ценообразования на предприятии - коммерческая тайна. Этот раздел преследует конкретную цель: определить так называемую цену безразличия (цену, при которой покупателю безразлично, чей товар покупать). Определив эту цену, предприятие отталкивается от нее и решает, что и как сделать, чтобы покупатель преодолел это безразличие за счет качества продукции, расширения службы сервиса, удлинения срока гарантийного обслуживания, изменения условий платежа и т. п.

Этап 5. Выбор метода установления цен. Существует ряд методов установления цен, то есть способов формирования цен на различные товары (работы, услуги). В настоящее время применяют в основном следующие стратегии цен:

· низких издержек производства и сбыта;

· уникальности характеристик товара (продукции);

· смешанную (из двух предыдущих подходов);

· приспособления;

· затратно-маркетинговую.

Стратегия низких издержек предполагает снижение расходов при увеличении объема производства, ресурсосбережение, сокращение косвенных и иррациональных расходов. Главное при этой стратегии - добиться низкой цены на стандартный товар (продукцию). Эта стратегия меняется в зависимости от рыночной ситуации. Применяется различная тактика в отношении затрат:

· если доля предприятия на рынке значительная и имеется возможность получить максимум прибыли, то главное - снижение текущих затрат и эффективное совершенствование уже хорошо освоенного товара;

· если доля на рынке небольшая, то проводится интенсивная инновационная деятельность, обновляются технико-технологические возможности производства, увеличиваются капитальные вложения, совершенствуется ассортимент продукции, возрастают затраты на дизайн, рекламу, сбыт.

Стратегия уникальности характеристик товара предполагает придание уникальных черт продукции, за что полагается наценка. Введение наценки чаще всего обеспечивается за счет качественных характеристик товара (долговечности, надежности и т. п.), а также за дизайн, высокое качество обслуживания потребителей, бесперебойное снабжение запчастями, удлинение гарантийного срока и качество послепродажного обслуживания и др.

Смешанная стратегия предполагает разработку и реализацию программы снижения затрат при одновременном внедрении и учете уникальности характеристик продукции.

Стратегия приспособления предполагает следование за лидером: узнаёте цену главного конкурента и следуете за ним. Этот метод получил название «глупое следование за конкурентом». Он характерен для небольших предприятий и является наиболее опасным, так как, следуя за лидером-конкурентом и не зная его производственных возможностей, легко оказаться в тяжелом финансовом положении. Этот метод предполагает, что нужно предвидеть возможность снижения цен конкурентами, просчитывать варианты ответных действий: маневр производственными мощностями, номенклатурой и ассортиментом продукции; производственными запасами; уровнем занятости; изменением структуры цен; упаковкой готовой продукции и т. п.

Затратно-маркетинговая стратегия - это один из наиболее сложных методов, но он является самым надежным, поскольку включает анализ и внедрение мер по снижению издержек производства и сбыта и формирование цены с учетом маркетинговой тактики.

Следует отметить, что снижение издержек - основное направление деятельности при любой стратегии ценообразования. На всех предприятиях очень требовательно относятся к учету накладных расходов - на ремонт, содержание и эксплуатацию оборудования, амортизационных отчислений, на содержание административно-управленческого персонала, рекламу, процентов банкам, социальных отчислений и т. п.

В практической деятельности используются два метода прямого расчета цен - среднезатратный и маржинальный (предельный). Среднезатратный - расчет по совокупности всех элементов затрат (материалы, рабочая сила, эксплуатационные, административно-управленческие, сбытовые, амортизационные). Маржинальный применяется на базе оценки дополнительных затрат на выпуск дополнительной единицы продукции:

где М з - величина предельных издержек;

ΔЗ - прирост совокупных затрат;

ΔОП - прирост объема производства.

Изменения в структуре расходов фирм (перемены в долях расходов на рабочую силу и накладных расходов) ведут к предпочтению маржинального подхода.

В соответствии с маржинальным подходом цена (Ц) состоит из постоянных затрат (З пост), переменных затрат (З пер) и прибыли (П):

Ц = З пост + З пер + П.

Постоянные затраты, рассчитанные на единицу продукции, при изменении объема производства изменяются в сторону увеличения или уменьшения. К ним можно отнести арендную плату, сумму процентов за кредит, амортизацию, административно-управленческие расходы.

Переменные затраты зависят от объема производства и меняются прямо пропорционально изменению объема производства. Переменные затраты, рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. К ним относятся затраты на сырье и материалы, заработная плата производственных рабочих и др.

Для определения цены маржинальным методом рассчитывается маржинальная прибыль (МП):

МП = Ц – З пер или МП = З пост + П.

Определяется точка безубыточности (ТБУ):

Рассчитывается цена безубыточности (Ц ТБУ):

где ОП - объем производства в натуральных единицах измерения.

Предприятие, рассчитав цену безубыточности, исходя из своей рентабельности, заказчика, региона сбыта и ряда других факторов, устанавливает необходимую цену реализации для потребителей.

Пример 2

Объем реализации - 4800 тыс. руб., переменные издержки - 3200 тыс. руб., постоянные издержки - 1100 тыс. руб., прибыль - 500 тыс. руб., объем производства - 600 ед.

В нашем примере маржинальная прибыль составляет 1600 тыс. руб. (4800 – 3200 = 1600 тыс. руб. или 1100 + 500 = 1600 тыс. руб.).

Коэффициент покрытия - 0,333 (1600 тыс. руб. / 4800 тыс. руб.).

Определяем точку безубыточности или так называемую пороговую выручку: 1100 тыс. руб. / 0,333 = 3303,3 тыс. руб.

Рассчитываем цену безубыточности: 3303,3 тыс. руб. / 600 ед. = 5505,5 руб.

Используя вышеприведенные показатели, предприятие легко может определить цену реализации и получить желаемую прибыль.

Пример 3

Предприятие намечает реализовать 3000 единиц продукции. Средние переменные издержки на производство и реализацию одного изделия составляют 800 руб., постоянные издержки - 1,3 млн руб. Предприятие планирует получить прибыль в размере 2 млн руб. По какой цене продавать товар, чтобы обеспечить планируемую прибыль?

Находим маржинальную прибыль как сумму постоянных издержек и ожидаемой прибыли: 1,3 млн руб. + 2 млн руб. = 3,3 млн руб.

Определяем маржинальную прибыль на одно изделие (МП ед). Для этого поделим сумму маржинальной прибыли на количество продаваемых изделий: 3,3 млн руб. / 3000 ед. = 1100 руб.

Рассчитываем цену изделия (Ц изд). Для этого к средним переменным издержкам прибавляем среднюю маржинальную прибыль на одно изделие: 800 руб. + 1100 руб. = 1900 руб.

Проверяем выполненные расчеты. Рассчитываем объем реализации по установленной цене путем перемножения объема продаж на цену изделия: 3000 ед. × 1900 руб. = 5,7 млн руб.

Определяем сумму переменных издержек на весь объем продаж: 800 руб. × 3000 ед. = 2,4 млн руб.

Рассчитываем маржинальную прибыль, вычитая из общего объема реализации сумму переменных затрат: 5,7 млн руб. – 2,4 млн руб. = 3,3 млн руб.

Вычисляем ожидаемую прибыль (П ож), для чего из суммы маржинальной прибыли вычитаем постоянные издержки: 3,3 млн руб. – 1,3 млн руб. = 2 млн руб.

Как видим, реализуя продукцию по 1900 руб. за изделие, предприятие обеспечивает получение ожидаемой прибыли.

Выполненные расчеты подтверждают целесообразность использования метода маржинального подхода и расчета точки безубыточности, что является важным элементом управленческого учета и позволяет формировать гибкую ценовую систему предприятия.

В настоящее время в практике ценообразования выделяют два основных методических подхода:

· определение базовой цены, то есть цены без скидок, наценок и др.;

· определение цены с учетом указанных элементов - скидок, наценок и пр.

При определении базовой цены чаще всего используются методы ценообразования, приведенные в табл. 3.

Таблица 3. Методы ценообразования, их преимущества и недостатки

На предприятиях наиболее часто применяются метод полных издержек и метод определения цены на базе сокращенных затрат.

Пример 4

Предприятие выпускает 10 тыс. единиц продукции, затраты на производство и реализацию приведены в табл. 4.

Таблица 4. Показатели выпуска продукции

Метод полных издержек предполагает, что к сумме полных издержек, то есть всех переменных и постоянных затрат, добавляется необходимая норма рентабельности, которая должна покрыть все затраты на производство и реализацию и обеспечить желаемую прибыль. Метод широко применяется во многих отраслях промышленности с большой номенклатурой продукции и выпуском новых видов товаров (продукции).

Расчет рентабельности (Р) определяется как отношение желаемой суммы прибыли к общим суммарным затратам. Рентабельность рассчитывается так:

Для нашего примера она составит 20 % (124 000 / 620 000 × 100 %).

Цена (Ц) рассчитывается по следующей формуле:

В нашем примере цена составит 74,4 руб. (62 + 62 × 20 / 100).

Для определения цены на отдельные изделия (товары, работы, услуги) расчет методом полных издержек можно осуществлять по следующей формуле:

Получаем ту же цифру - 74,4 руб. (62 руб. / (1 – 16,7)).

При этом предприятие может закладывать в цену рентабельность, которую считает приемлемой для себя. Если выйти на рынок с этой ценой невозможно, то следует прежде всего снизить свои затраты и предусматривать иную прибыль.

Метод определения цены на базе сокращенных затрат предусматривает, что к переменным затратам добавляется рентабельность, которая покрывает все постоянные расходы и обеспечивает прибыль. В последние годы этот метод широко применяется во многих отраслях промышленности на предприятиях, где внедрена система «директ-костинг», то есть затраты делятся на постоянные и переменные.

Р = ((П ож + С общ + С ка) / С пер) × 100 %.

Рентабельность составит 191,8 %: (((124 000 + 190 000 + 175 000) / 255 000) × 100 %).

Цена определяется по формуле:

Ц = С пол + С пол × .

Цена составляет 74,4 руб. (25,5 + 25,5 × 191,8 / 100).

Как видим, цена, установленная этими методами, совпадает. Поскольку используются одни исходные данные, а при применении различных показателей для расчета (полных издержек или постоянных расходов) на единицу продукции разница компенсируется за счет различного уровня рентабельности.

Метод рентабельности инвестиций предполагает, что полные издержки на производство продукции должны обеспечивать рентабельность не ниже стоимости процента за кредит.

Метод рентабельности активов предусматривает, что к суммарным затратам на производство и реализацию продукции добавляют процент, соответствующий рентабельности активов, который устанавливает само предприятие.

Расчет цены этим методом осуществляется по формуле:

где С пол. ед - суммарные затраты на единицу продукции, руб. коп.;

С акт - стоимость активов предприятия, руб.;

РП ож - ожидаемый объем продаж, в натуральный единицах измерения.

Метод маркетинговых оценок предусматривает установление цены в зависимости от поступивших предложений на торгах, в конкурсе. Выигрывает тот, чья цена предложения обеспечивает приемлемые сроки выполнения работы, необходимое качество и обоснованную цену, обеспечивающую прибыль. Этот метод применяется при отборе исполнителей государственного заказа, общественно значимых работ.

На практике широко применяются и другие методы формирования цены (например, метод формирования цены на основе рентабельности продаж). Цена определяется методом полных издержек, а рентабельность - по формуле:

Метод формирования цены на основе валовой прибыли предусматривает расчет цены также по методу полных издержек, а расчет рентабельности осуществляется по формуле:

Отдельные отрасли промышленности (химическая, легкая и др.) широко применяют формирование цены методом реланги, то есть планируется жизненный цикл изделия (внедрение, рост, зрелость, падение), а по срокам его фактического развития устанавливается цена изделия. Необходимость применения такого способа установления цены связана с требованием наблюдать и постоянно контролировать прохождение продукта на рынке, а для этого учитывается и при необходимости меняется соотношение спроса и цены.

Метод реланги позволяет:

· изменить физические показатели продукта;

· изменить эксплуатационные показатели;

· произвести символическое изменение показателей (например, изменить год выпуска продукта);

· изменить продукт за счет дополнительных услуг (консультирование, расширение сервисного обслуживания и др.);

· обновить продукт.

Следует также иметь в виду, что в настоящее время срок использования товаров длительного действия сокращается искусственно за счет изменения дизайна. Кроме этого, расширяется ассортимент продукции и одновременно меняется и расширяется торговая сеть товаром.

В отраслях, где возможно учесть изменения технико-экономических параметров изделий, широко применяются параметрические методы формирования цены.

Суть данного метода состоит в том, что учитываются различные параметры изделия (вес, производительность, мощность, объемы, потребляемая электроэнергия, затраты по содержанию, себестоимость изготовления и т. д.) и сравниваются с базовым вариантом.

Цена параметрическим методом (Ц п) рассчитывается по формуле:

где Pi n и Pi b - соответственно значение i-го параметра нового и базисного товара;

Ц i - цена единицы i-го параметра;

n - количество учитываемых параметров.

При этом цена единицы i-го параметра определяется различными методами:

· использованием экспертных оценок значимости параметров по баллам;

· определением удельной цены на основной параметр качества изделия;

· установлением зависимости цены от изменения нескольких основополагающих параметров качества по изделию.

В практике работы предприятий при принятии ценовых решений часто используются понятия минимальной и максимальной цены.

Минимальная цена (Ц min), или цена нижнего предела, представляет собой цену, минимально покрывающую полные издержки предприятия на производство и реализацию продукции (С пол), то есть Ц min = С пол.

Это долгосрочный нижний предел цены, а если цена покрывает лишь переменную часть себестоимости продукции, то это краткосрочный нижний предел цены, который обеспечивает предприятию нулевой маржинальный доход.

Максимальная цена (Ц max), или цена верхнего предела, обеспечивает не только полное покрытие издержек производства и сбыта, но и возможность отчисления средств на развитие производства и социальное обеспечение коллектива работающих, а также выполнение всех налоговых обязательств перед государством.

Таким образом, рыночная цена (Ц р) должна находиться в пределах минимальной и максимальной цены, то есть Ц min < Ц р < Ц max .

Этап 6. Установление окончательных размеров цен и правил ее будущих изменений. Этот этап формирования цен должен решить две задачи:

· создать собственную систему скидок для покупателей и научиться ею пользоваться;

· определить механизм корректировки цен в будущем с учетом стадий жизни товара и инфляционных процессов.

Суть классификации состоит в том, чтобы определить, на какие расходы менеджер может повлиять и какие могут быть результаты этого влияния. Для управления затратами, т.е. целенаправленного на них воздействия, применяются различные их классификации.

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты подразделяют на релевантные и нерелевантные. Ре­левантными (т.е. существенными, значительными) затрата­ми можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. Нерелевант­ные, или безвозвратные, затраты - это затраты, которые не могут быть изменены никаким будущим решением.

По времени возникновения и отнесения на себестои­мость продукции различают затраты истекшего периода, текущие, будущего отчетного периода и предстоящие. К те­кущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода, которые принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в бу­дущем. Расходы будущего периода - это затраты, произве­денные в текущем отчетном периоде, но подлежащие вклю­чению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, про­изводств, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях). Такие затраты должны при­нести доход в будущем. К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный от­четный период в плановом размере (расходы на оплату от­пусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер). В будущих и предстоящих расходах выделяются затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет - это те будущие затраты, которые подвержены влиянию принятого решения. При выборе определенного решения необходимо выяснить, какие затраты имеют отношение к данной пробле­ме, а какие нет. К не принимаемым в расчет затратам и до­ходам относятся те, которые не зависят от принятого ре­шения.

Например, пусть кто-то стоит перед выбором - ехать в командировку на личном автомобиле или в общественном транспорте. К затратам, принимаемым в расчет, будут отно­ситься расходы на бензин для автомобиля и стоимость би­лета на общественном транспорте, тогда как налог на владе­ние автомобилем, оплата страховки автомобиля будут затратами, не принимаемыми в расчет, поскольку будут сде­ланы независимо от выбранного варианта.

В зависимости от изменения объема продукции затра­ты делят на следующие виды:

переменные (зависящие от изменения объема);

условно-переменные или условно-постоянные;

постоянные (не зависящие от изменения объема произ­водства).

Все переменные издержки в зависимости от их измене­ния, связанного с расширением или сокращением произ­водства и реализации, подразделяются на пропорциональ­ные, депрессивные и прогрессивные.

Пропорциональными переменными являются издержки, которые изменяются в той же пропорции, что и производст­во и реализация.

Под депрессивными переменными издержками понимают переменные издержки, которые изменяются в меньшей пропорции, чем производство и реализация продукции.

Прогрессивные переменные издержки меняются в относи­тельно большей пропорции, чем производство и реализация.

Каждый раз, когда предприятие получает выручку от реа­лизации единицы продукции (цена реализации), оно несет и расходы, равные величине средних переменных издержек.

Условно-переменные, или условно-постоянные затраты (расходы на командировки, оплата телефонных перегово­ров и т.п.), - постоянные (не зависят от изменения объема производства).

Постоянные издержки могут быть разделены на две группы: остаточные и стартовые. К остаточным издержкам относится та часть постоянных издержек, которые продол­жает нести предприятие, несмотря на то что производство и реализация продукции полностью на какое-то время оста­новлены. В стартовые издержки включается та часть по­стоянных издержек, которые возникают с возобновлением производства и реализации продукции. Разграничение из­держек на остаточные и стартовые представляет интерес, когда рассматривается вопрос о прекращении хозяйствен­ной деятельности предприятия. Если хозяйственная дея­тельность предприятия происходит в рамках уже созданно­го производственного потенциала, то постоянные издержки будут неизменными. И лишь в том случае, когда наращива­ние объемов производства невозможно при данном уровне техники и технологии, увеличение машинного парка, числа работающих повлечет за собой рост постоянных издержек (на амортизацию, арендную плату, оклады и др.). Этот рост произойдет в форме скачков, ибо перечисленные производ­ственные факторы могут приобретаться лишь в каких-то неделимых количествах.

По способу отнесения затрат на единицу продукции все затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты - это расходы строго целевого назна­чения. Их включают в себестоимость единицы продукции методом прямого счета. Так, статьи расходов с 1 по 7 явля­ются прямыми, так как их определяют прямо, непосредствен­но, исходя из норм расхода, норм труда и цены за единицу из­расходованного ресурса (сырья, материалов, топлива и т.д.).

Косвенные затраты не могут быть прямо отнесены к вы­пуску определенного изделия, так как они связаны с рабо­той цеха или предприятия в целом, например, заработная плата директора или охраны. Поэтому они относятся на себе­стоимость конкретного изделия пропорционально какому-либо показателю, например, пропорционально заработной плате основных производственных рабочих, машино- или станкоемкости продукции, цеховой себестоимости либо другому критерию. В производствах, где выпускается один вид продукции, все расходы могут быть отнесены к прямым.

В зависимости от роли и целевого назначения все ста­тьи калькуляции могут быть подразделены на основные и накладные. Основные включают в себя затраты, непосредст­венно связанные с изготовлением продукции, накладные - это затраты, связанные с организацией, управлением, тех­нической подготовкой производства и т.п.

По составу включаемых затрат статьи калькуляции под­разделяются на простые (одноэлементные) - состоящие из одного экономического элемента (сырье, материалы, зара­ботная плата), и комплексные, в которые входят несколько экономических элементов с одинаковым производствен­ным назначением.

В зависимости от возможности контроля затраты группи­руют на контролируемые и неконтролируемые. Контролиру­емые затраты поддаются контролю со стороны менеджмен­та, неконтролируемые же - не зависят от деятельности пред­приятия. Например, переоценка основных средств, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы и т.п.

В зависимости от характера возможного управленчес­кого решения затраты подразделяются на явные и неявные (альтернативные, вмененные, воображаемые). Явные - это предполагаемые затраты, которые должно нести предприя­тие при выполнении производственной и коммерческой де­ятельности. Затраты же, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют неявными затратами. Не­явные затраты характеризуют возможность, которая поте­ряна или которой жертвуют, когда выбран альтернативный курс действий, т.е. означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия.

Альтернативные затраты возникают в случае ограничен­ности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю. Альтернативные затраты иногда на­зывают дополнительными. Для принятия решения необхо­димо условно начислять (воображать) затраты, которые мо­гут быть по альтернативному варианту.

В зависимости от расчета дополнительные затраты де­лятся на маржинальные и приростные. Маржинальные за­траты представляют собой дополнительные затраты на единицу продукта. Приростные затраты (или инкримент-ные) являются дополнительными и появляются в результа­те изготовления или продажи группы дополнительных еди­ниц продукции.

Осуществление планирования, контроля и регулирования затрат непосредственно связано с их динамикой в зависимости от изменения объема производства, деления издержек на переменные, постоянные, полупеременные и полупостоянные.

Различные издержки по-разному ведут себя в зависимости от изменения объема производства продукции. Без понимания этой зависимости невозможно создать на предприятии эффективную систему управления затратами.

Обычно, затраты подразделяются на постоянные и переменные. Однако, существуют определенные виды затрат, обладающие свойствами как переменных, так и постоянных.

Переменные издержки находятся в зависимости от изменения объема производства. При росте выпуска продукции растет сумма переменных издержек и наоборот.

Рост переменных издержек при увеличении объема производства может быть:

Прямо пропорциональным (линейным);

Более быстрым, чем рост объема производства;

Менее быстрым, чем рост объемов производства.

Если в общей сумме переменные затраты зависят от объема производства, то рассчитанные на единицу продукции являются постоянными. К переменным затратам относятся прямые затраты: как материальные, так и трудовые.

Постоянные затраты (Fixed costs) в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, однако рассчитанные на единицу продукции, они изменяются при изменении объемов производства. К постоянным затратам относятся расходы на аренду, сумма начисленного износа, расходы по налогу на имущество и др. Постоянные затраты в своем поведении отличаются от переменных затрат. Однако следует иметь в виду, что постоянные затраты остаются неизменными внутри релевантного уровня объема производства. Если рассматривать очень длительный период, то все затраты имеют тенденцию к изменениям, колебаниям. Существенное изменение производственных мощностей, оборудования, трудовых ресурсов и других производственных факторов приводит к увеличению или уменьшению постоянных затрат. Таким образом, затраты являются постоянными только внутри ограниченного периода времени. Для целей оперативного планирования и управления используют годовой отрезок времени, так как предполагается что внутри этого периода постоянные затраты остаются неизменными.

Следует отметить так же что некоторые затраты нельзя классифицировать ни как переменные, ни как постоянные. Полупеременные затраты имеют одновременно переменные и постоянные компоненты затрат. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение определенного периода времени. Такие расходы анализируются не как единое целое, а отдельные их составляющие компоненты и учитываются в группе постоянных и переменных затрат.

Соотношение между затратами и объемом производства может быть представлено графически (см. рис. 10).

Рис. 10. Графики зависимости «Затраты – объем»

Поскольку график каждой зависимости представляет собой прямую линию, то функция может быть описана уравнением

у - общая сумма затрат при объеме производства х (руб.);

а - коэффициент изменения затрат относительно объема производства;

b - составляющая постоянных затрат.

График «Затраты – объем» может быть дополнен линией, выражающей выручку, и мы получим график «затраты - объем – прибыль» (см. рис. 11).

Рис. 11. График соотношения «затраты - объем – прибыль»

В теории и практике отечественного учета группировке затрат на переменные и постоянные длительное время не уделялось должного внимания. Между тем, в странах с развитой рыночной экономикой это деление положено в основу современных систем управления затратами. Современные системы управления базируются на анализе зависимости между изменениями объема производства, выручки от реализации продукции, затрат и чистой прибыли. Такой анализ получил название «операционный анализ» или CVP . CVP-анализ – основной инструмент оперативного финансового планирования внутри предприятия, он позволяет отслеживать зависимость финансовых результатов деятельности предприятия от затрат, объемов производства и цены.

Ключевыми элементами операционного анализа являются:

1. Порог рентабельности;

2. Операционный рычаг;

3. Запас финансовой прочности.

CVP-анализ позволяет определить выручку, при которой предприятие уже не имеет убытков, но еще не получает прибыли. Такой объем выручки называют критической точкой. Для ее нахождения можно использовать три метода: графический, метод формул и маржинальной прибыли.

На рисунке 11 точка, в которой линия выручки от реализации пересекает линию совокупных затрат, является критической точкой, в которой суммарный объем выручки равен суммарным затратам (точка равновесия). Сама точка равновесия имеет небольшое практическое значение, так как внимание, обычно, обращено на зону получения прибыли. Область, лежащая ниже критической точки, - это область убытков. Область, находящаяся выше, представляет собой область прибыли. Таким образом, критическая точка - это точка, начиная с которой предприятие начинает зарабатывать прибыль. Критическую точку называют также точкой безубыточности или порогом рентабельности.

С помощью формул точка равновесия определяется следующим образом:

Иначе говоря, точка равновесия может быть найдена путем деления суммы постоянных затрат на разность между ценой и переменными затратами на единицу продукции.

Другой способ определения критической точки основан на концепции так называемой «маржинальной прибыли». Маржинальная прибыль (СМ) - это превышение выручки от реализации над всеми переменными затратами:

Маржинальная прибыль = Выручка от реализации - Переменные затраты

Если из маржинальной прибыли вычесть постоянные затраты, то получим величину операционной прибыли:

Операционная прибыль = Маржинальная прибыль - Постоянные затраты

Критическая точка может быть определена как точка, в которой разница между маржинальной прибылью и постоянными затратами равна нулю, или точка, в которой маржинальная прибыль равна постоянным затратам.

Уравнение точки равновесия (критической точки) при маржинальном подходе в единицах продукции может быть выражено следующим образом:

Анализ критической точки с поправкой на фактор прибыли может быть использован как основа для оценки прибыльности предприятия. В этом случае используется уравнение:

Выручка от реализации = Переменные Затраты + Постоянные Затраты + Прибыль

Для проведения анализа зависимости «Затраты – Объем – Прибыль» следует сделать определенные допущения:

1. Поведение переменных и постоянных затрат может быть точно определено.

2. Затраты и доходы имеют тесную прямую связь.

3. В пределах релевантного уровня рентабельность и производительность производства не меняются.

4. Затраты и цены в течение планируемого периода не меняются.

5. Структура продукции не будет меняться в течение планируемого периода.

6. Объем производства будет приблизительно объему реализации.

К сожалению, как уже отмечалось раньше, не всегда представляется точно отнести производственные издержки к переменным или постоянным. В этом случае используется один из трех методов дифференциации издержек:

1. Метод максимальной и минимальной точки.

2. Графический (статистический).

3. Метод наименьших квадратов.

При первом методе сначала определяется ставка переменных издержек, т.е. средних переменных расходов в себестоимости единицы продукции, а затем определяется общая сумма постоянных издержек.

При дифференциации издержек графическим методом используется корреляционный анализ, но сами коэффициенты корреляции не вычисляются.

Метод наименьших квадратов является более точным, но достаточно трудоемким, поскольку основывается на статистической обработке данных. В его основе лежат понятия так называемых атрибутивного (качественного) и результативного признаков.